Mit Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 20.11.2019 hat die Finanzverwaltung ihre restriktive Haltung bei der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen (§ 6 Abs. 3 EStG) aufgegeben.

Hintergrund

Neben dem Erbschaftsteuerrecht beinhaltet auch das Ertragsteuerrecht eine Reihe von Regelungen, durch die bei einer Unternehmensnachfolge unzumutbare Liquiditätsbelastungen vermieden und eine Betriebsfortführung sichergestellt werden sollen.

Eine in der Praxis zentrale Regelung dieser Art stellt § 6 Abs. 3 EStG dar. Danach erfolgt die unentgeltliche Übertragung (Schenkung) eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils an einem Betrieb (= Anteil an gewerblicher Personengesellschaft [z. B. OHG, KG, GmbH & Co. KG]) zu Buchwerten (d. h. steuerneutral), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Erforderlich ist hierbei, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Das Betriebsvermögen umfasst bei gewerblichen Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) sowohl den Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als auch das dem einzelnen Gesellschafter (Mitunternehmer) zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen (z. B. Vermögensgegenstände, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt). Für die Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG sind daher auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen mit zu übertragen.  

Dieses Erfordernis kollidiert in der Praxis mit dem häufigen Bedürfnis nach der Zurückbehaltung oder Veräußerung von Wirtschaftsgütern des (Sonder-)Betriebsvermögens beim Übertragenden, um dessen künftige Versorgung sicherzustellen (z. B. durch laufende (Miet-)Einnahmen). Gestaltungen, mit denen entsprechende Wirtschaftsgüter im Vorfeld der Übertragung entnommen, veräußert oder zum Buchwert steuerneutral auf anderes Betriebsvermögen übertragen werden können, hatte die Finanzverwaltung – zum Teil entgegen höchstrichterlicher Rechtsprechung – bisher abgelehnt, wenn diese Vorgänge im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils (sog. Gesamtplangedanke) stattfanden. Aufgrund des daraus resultierenden Risikos der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven stellte diese restriktive Handhabung in der Praxis oftmals ein erhebliches Strukturierungshindernis dar.

Geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen 

Mit Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 20.11.2019 hat die Finanzverwaltung nunmehr ihre Auffassung weitestgehend geändert und ihre restriktive Haltung bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen aufgegeben. Nach dem o. g. Schreiben sind insbesondere folgende Vorgänge für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG unschädlich:

  • Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts.
  • Die zeitgleiche oder taggleiche steuerneutrale Übertragung/Überführung von zum (Sonder-)Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des Übertragenden gem. § 6 Abs. 5 EStG, sofern dies keine Betriebszerschlagung (d. h. Aufteilung in nicht funktionsfähige betriebliche Einheiten) zur Folge hat. 
  • Die Entnahme oder Veräußerung zum gemeinen Wert von funktional wesentlichem (Sonder-)Betriebsvermögen zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils aufgrund einheitlicher Planung, sofern es sich bei dem „Restbetriebsvermögen“ weiterhin um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt (= Aufgabe des o. g. Gesamtplangedankens).   

Weiterhin schädlich soll hingegen das Zurückbehalten bzw. die Entnahme ins Privatvermögen von funktional wesentlichem (Sonder-)Betriebsvermögen sein, wenn dies zeitgleich oder taggleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils geschieht. Dies wird damit begründet, dass sich das funktional wesentliche (Sonder-)Betriebsvermögen zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen des Übertragenden befindet und gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs gem. § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden.

Fazit

Die neue Rechtsauffassung der Finanzverwaltung stellt für die Unternehmensnachfolgeplanung bei Beteiligungen an Personengesellschaften in der Praxis eine erhebliche Erleichterung dar. Konkret steht dem Steuerpflichtigen mit den o. g. unschädlichen Vorgängen nunmehr eine Reihe klarer Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, mit denen das Zurückbehalten von funktional wesentlichem (Sonder-)Betriebsvermögen im Übertragungszeitpunkt vermieden werden kann.

Gerne stehe ich für weitere Fragen persönlich zur Verfügung: