Keine Klar­heit über die An­wendung der sog. strengen oder modi­­fi­­zier­ten Tren­nungs­theorie bei teil­ent­gelt­lichen Über­tra­gungen

Mit Beschlüssen vom 30.10.2018 wurden die Verfahren X R 28/12 und GrS 1/16 zur An­wend­ung der sog. strengen oder modifizierten Trenn­ungs­theorie wegen Ab­hilfe durch das Finanz­amt beendet. Dies geschah ohne eine Ent­scheidung über die vor­gelegte Rechts­frage durch den Bundes­finanz­hof (BFH). Die ertrag­steuer­lichen Folgen teil­ent­geltlicher Über­trag­ungen einzelner Wirtschafts­güter nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bleiben daher weiterhin unklar. FIDES informiert Sie über die praktischen Konsequenzen dieser BFH-Beschlüsse.

Strenge versus modifizierte Trennungs­theorie

Der I. Senat des BFH und die Finanz­verwalt­ung wenden bei teil­ent­geltlichen Über­tragungen von Einzel­wirt­schafts­gütern unter Be­teiligung von Mit­unter­nehmer­schaften die sog. strenge Trennungs­theorie an. Danach sind teil­ent­gelt­liche Über­tragungen in einen un­ent­geltlichen und einen ent­gelt­lichen Teil auf­zu­teilen. Hierbei wird der Buch­wert des Wirt­schafts­guts nach dem Verhältnis des Ent­gelts zum Teil­wert des Wirt­schafts­guts aufgeteilt und somit beiden Anteilen zugerechnet. Folglich resultiert aus dem ent­geltlichen Teil des Geschäfts immer eine gewisse Gewinn­realisierung.

Hingegen spricht sich der IV. Senat des BFH für die Anwendung der sog. modifizierten Trennungs­theorie aus. Im Detail werden zwei verschiedene Varianten der modifizierten Trennungs­theorie vertreten, die sich insbesondere durch die Zu­ordnung des Buch­werts unterscheiden („modifizierte Trennungs­theorie mit anteiliger Zu­ordnung des Buch­werts bis zur Höhe des Teil­entgelts" vs. „modifizierte Trennungs­theorie mit Verlust­beitrag“). Beiden Varianten ist gemein, dass eine Gewinn­realisierung nicht eintritt, wenn die Gegen­leistung nicht den Buchwert des über­tragenen Wirtschafts­guts übersteigt.

Einstellung der Verfahren X R 28/12 und GrS 1/16

Der X. Senat des BFH hat zur Klärung dieses Meinungs­streits dem Großen Senat des BFH die Rechts­frage vor­gelegt, wie bei einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirt­schafts­­guts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamt­hands­vermögen einer Mitunternehmerschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln sei. Nachdem das Finanzamt dem Begehren der Kläger, die sich auf die modifizierte Trennungs­theorie beriefen, vollständig abgeholfen hatte, wurde das Ver­fahren X R 28/12 in der Haupt­sache für erledigt erklärt und der Vor­lage­beschluss vom 27.10.2015 aufgehoben. Daraufhin hat der GrS des BFH mit Beschluss vom 30.10.2018 das bei ihm geführte Ver­fahren GrS 1/16 beendet.

Folgen für die Praxis

Infolge der Beendigung der o.g. Verfahren ohne Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage bleiben die ertragsteuerlichen Folgen teilentgeltlicher Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG weiterhin unklar.

Die Finanzverwaltung wird bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebs­vermögen in eine Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesell­schafts­rechten und andere Gegen­leistungen nach der strengen Tren­nungs­theorie weiterhin von einer Gewinnrealisierung ausgehen, wenn die Gegenleistungen die Höhe des Buch­werts des übertragenen Wirtschaftsguts nicht überschreiten.

Zur Vermeidung einer Teilentgeltlichkeit kommen beispielsweise folgende Gestalt­ungs­möglich­keiten in Betracht:

• Gutschrift auf einem Kapitalkonto II,
• Zurückbehaltung von Verbindlichkeiten oder
• die Übertragung von Einzelwirtschaftsgüter als Teil einer Sachgesamtheit nach § 24 UmwStG.

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